4.7.19 Úplatné dodání majetku ÚSC mimo předmět DPH
Ing. Zdeněk Kuneš, Ing. Lydie Musilová
Úplatný převod majetku
Územně samosprávné celky, tj. obce a kraje (dále jen „ÚSC”), jako plátci poměrně často realizují úplatný převod majetku (prodej na základě kupní smlouvy). Z pohledu DPH se jedná o dodání zboží, kterým se rozumí převod práva nakládat se zbožím jako vlastník (§ 13 odst. 1 ZDPH). Do této kategorie patří i dodání vybraných nemovitých věcí.
Dodání zboží je předmětem daně pouze v případě, že je uskutečněno při splnění všech podmínek vymezených v § 2 odst. 1 písm. a) ZDPH. Podle citovaného ustanovení je dodání zboží předmětem daně, pokud je realizováno:
-
za úplatu [ § 4 odst. 1 písm. a) ZDPH ],
-
s místem plnění v tuzemsku [ § 3 odst. 1 písm. a) ZDPH ],
-
osobou povinnou k dani, která jedná jako taková (§ 5 odst. 1 ZDPH).
Dodání majetku ÚSC je ve většině případů realizován za úplatu a s místem plnění v tuzemsku. V těchto případech je proto nutné ověřit splnění dalších podmínek, tj. zda se jedná o dodání zboží realizované v rámci postavení osoby nepovinné k dani nebo v rámci její ekonomické činnosti. Pokud je předmětem úplatného prodeje majetek, který byl pořízen ÚSC jako osobou nepovinnou k dani a byl určen a využíván výhradně při výkonu působností v oblasti veřejné správy, tj. mimo ekonomickou činnost ÚSC, nejsou splněny všechny podmínky stanovené v § 2 odst. 1 ZDPH a takový prodej majetku ÚSC není předmětem DPH (neuvádí se v DAP k DPH), protože ÚSC při tomto prodeji nejedná jako osoba povinná k dani. Tuto skutečnost však musí ÚSC jednoznačně prokázat.
V praxi ÚSC se o prodej majetku v postavení osoby nepovinné k dani dosud nejčastěji jednalo o movitý majetek, u kterého nebyl problém prokázat, že s jeho využitím nesouvisely žádné příjmy obce. Např. se jednalo o prodej vyřazeného hasičského vozidla, případně vyřazeného majetku svěřeného příspěvkové organizaci ve smyslu zákona č. 250/2000 Sb., v platném znění, který byl ÚSC vrácen. V těchto případech nebyl majetek ÚSC využíván pro ekonomickou činnost. Komplikovanou oblastí však byl prodej nemovitého majetku, kde se ÚSC dostávaly do velmi obtížné situace, jelikož musely rozhodnout, zda jsou schopny dostatečně prokázat využití dotyčného majetku pro výkon veřejné správy, a to zejména u prodeje nezastavěného pozemku. Finanční správa k problematice prodeje nemovitého majetku vydala poměrně rozsáhlý metodický materiál nazvaný „Informace GFŘ k uplatňování zákona o DPH u nemovitých věcí po 1. 1. 2016” a zveřejnila i nejčastější dotazy a odpovědi týkající se dané oblasti. Zákon o dani z přidané hodnoty a žádný ze zmíněných materiálů bohužel nedává jednoznačnou odpověď na to, zda je možné prodávat mimo režim DPH nezastavěné pozemky, které jsou územním plánem určené k zastavění (s výjimkou odpovědi na dotazy krajů, které zmiňují pouze pozemky pod komunikacemi II. a III. třídy). Z materiálů GFŘ k dané problematice tak vznikla zavedená správní praxe, kdy většina územně samosprávných celků považovala historicky schválené územní plány za správní úkony mající za následek povinnost zdaňovat prodej těchto nezastavěných pozemků. Odborná veřejnost však poukazovala na rozsudky Evropského soudního dvora v dané oblasti (např. C-180/10 Slaby, C-181/10 Emilian Kuć, C-291/92 Armbrecht, C-77/01 EDM), které uváděly příklady prodejů nezastavěných pozemků mimo režim DPH, přestože byly určeny k zastavění.
Prolomit výkladovou bariéru se podařilo Komoře daňových poradců, a to příspěvkem č. 568/09.09.20 Uplatnění DPH při prodeji majetku plátcem (dále jen „KOOV 568”), který byl uzavřen 27. 1. 2021 a je zveřejněn na portále Finanční správy:
https://www.financnisprava.cz/assets/cs/prilohy/d-prispevky-kv-kdp/ZAPIS_KV_KDP-01_2021.docx.doc
Závěry uvedené v příspěvku, s nimiž zástupci Generálního finančního ředitelství vyjádřili souhlas, uvádějí pravidla, při jejichž naplnění je možné realizovat prodej nemovitostí v postavení osoby nepovinné k dani, který není předmětem DPH, a v případě nezastavěných pozemků i bez ohledu na územní plán.
Tento příspěvek rovněž obsahuje celou řadu příkladů, které mohou přispět k řešení konkrétní situace u ÚSC při prodeji nemovitého majetku.
Tento text je pouze stručným shrnutím této problematiky.
Základní podmínky pro postavení osoby nepovinné k dani
Z KOOV 568 vyplynuly tyto základní podmínky, které musí ÚSC naplnit, aby mohl uplatnit postavení osoby nepovinné k dani při prodeji majetku, který by byl mimo předmět daně:
- majetek ÚSC nenabyl v postavení osoby povinné k dani (při pořízení nebylo použito DIČ a nebyl uplatněn odpočet daně),
- majetek ÚSC není relevantně zařazen do soupisu obchodního majetku ve smyslu § 100 odst. 3 písm. b) ZDPH,
- prodej majetku nevykazuje znaky typické pro transakce prováděné podnikateli.
Při posouzení postavení osoby nepovinné k dani při prodeji nemovitého majetku musejí být výše uvedené podmínky naplněny současně. Proto jsou dále podrobněji vymezeny.
Nabytí majetku v postavení osoby nepovinné k dani
První podmínka nabytí majetku v postavení osoby nepovinné k dani bude bez problému naplněna u majetku, který ÚSC získal na základě speciálních zákonů (např. zákona č. 172/92 Sb., o přechodu některých věcí z majetku České republiky do vlastnictví obcí), toto lze považovat za pořízení majetku v rámci výkonu veřejné správy.
Při nabytí majetku na základě kupních smluv však mohou ÚSC vystupovat jako osoby povinné k dani, ale také jako osoby nepovinné k dani. Základním předpokladem pro prokázání postavení ÚSC v pozici osoby nepovinné k dani je absence DIČ na smlouvě, a to i v případě, kdy je plátcem DPH. S ohledem na používání vzorových smluv, kde bývá DIČ uváděno, se může stát, že tato podmínka nebude splněna a skutečnost, že majetek nebyl pořízen s cílem využití pro ekonomickou činnost, bude nutné prokazovat jinými důkazními prostředky, např. doložením skutečného využití, nezařazením do obchodního majetku pro účely DPH apod.
Uplatnění nároku na odpočet je jen doplňující podmínkou a je zřejmé, že pokud ÚSC neposkytl DIČ (tím deklaroval postavení osoby nepovinné k dani), respektive pořídil majetek před registrací, k odpočtu nedošlo. Pokud bylo DIČ použito a k odpočtu nedošlo právě z důvodu využití nakupovaného majetku pro výkon veřejné správy, může i tato skutečnost posloužit jako důkazní prostředek.
Stejně tak významné úskalí může znamenat pořízení majetku před registrací ÚSC k DPH, kdy pochopitelně DIČ nemohlo být uvedeno ve smlouvě. Ačkoliv první podmínka je naplněna, nemusí to ještě znamenat, že majetek bude při prodeji mimo režim DPH. V tomto případě bude muset ÚSC ještě doložit splnění dalších dvou podmínek, a sice že majetek není zařazen do obchodního majetku a že prodej nevykazuje znaky typické pro transakce prováděné podnikateli.
Nezařazení majetku do obchodního majetku pro účely DPH
Druhá podmínka vymezení majetku ve výkonu veřejné správy je poněkud obtížnější z pohledu odlišení tohoto majetku od kategorie obchodního majetku pro účely DPH. Doposud se v praxi ÚSC této oblasti nevěnovala pozornost. Pokud bude ÚSC chtít využít postavení osoby nepovinné k dani při prodeji majetku, musí se věnovat praktické realizaci zařazení obchodního majetku (tj. majetku, který je využíván v rámci ekonomické činnosti ÚSC) do daňové evidence ve smyslu § 100 odst. 3 písm. b) ZDPH. S tím je totiž spojeno negativní vymezení ostatního majetku, který není určen pro ekonomickou činnost ÚSC.
Vhodným řešením se jeví…
dostupný obsah