Změny ve zdanění fyzických osob vyplývající ze zákona č. 163/2024 Sb.

V zákonu č. 163/2024 Sb., kterým se mění zákon č. 240/2013 Sb., o investičních společnostech a investičních fondech a další související zákony (včetně zákona o daních z příjmů), je nad rámec původního vládního návrhu zákona zařazena řada změn týkajících se zákona o daních z příjmů především ve vztahu ke změnám provedeným v konsolidačním balíčku – zákon č. 349/2023 Sb. V článku se blíže zaměříme na změny v zákoně o daních z příjmů vyplývající ze zákona č. 163/2024 Sb. ve vztahu k fyzickým osobám (změny v § 4b ZDP a v § 6 ZDP).

PODMÍNĚNÉ OSVOBOZENÍ PŘÍJMŮ VE SMYSLU § 4b odst. 2 a odst. 3 ZDP

Z ustanovení § 4b odst. 4 ZDP vyplývá, že nedojde-li ke splnění podmínky pro osvobození příjmu spočívající v použití získaných prostředků na obstarání vlastní bytové potřeby, je tento příjem příjmem podle § 10 ZDP ve zdaňovacím období bezprostředně následujícím po zdaňovacím období, ve kterém poplatník prostředky získal. Splnění podmínky použití získaných prostředků na obstarání vlastní bytové potřeby pro účely osvobození příjmu od daně se týká následujících situací:

• prodej rodinného domu či jednotky podle § 4 odst. 1 písm. a) ZDP, pokud v nich měl poplatník bydliště bezprostředně před prodejem po dobu kratší než 2 roky;

• prodej nemovitých věcí nebo vypořádání spoluvlastnictví k nemovitým věcem podle § 4 odst. 1 písm. b) ZDP, nepřesáhne-li doba mezi nabytím vlastnického práva k těmto nemovitým věcem a jejich prodejem nebo vypořádáním spoluvlastnictví k nim dobu 10 let;

• náhrada (odstupného) za uvolnění bytu nebo jednotky vyplacené uživateli této jednotky nebo bytu a příjmu z úplatného převodu práv a povinností spojených s členstvím v družstvu podle § 4 odst. 1 písm. s) ZDP.

Výše uvedené příjmy musí být za účelem jejich osvobození od daně z příjmů fyzických osob použité na obstarání vlastní bytové potřeby poplatníka, nikoliv bytové potřeby jiných osob, i když by šlo o členy rodiny (syn, dcera ad.). Přitom musí jít o bytové potřeby vymezené v § 4b odst. 1 ZDP. Nemusí se vždy jednat jen o koupi bytu nebo domu, např. v § 4b odst. 1 písm. e) ZDP je uvedena jako bytová potřeba i údržba a změna stavby bytového domu, rodinného domu, bytu v nájmu nebo v užívání nebo jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru. Bytovou potřebou je tak i např. malování bytu, tapetování, výměna oken, výměna podlah, výměna rozvodů, nástavba, přístavba, jakékoliv stavební úpravy stávajícího bytového domu, rodinného domu nebo bytu.

V § 4b odst. 2 ZDP, ve znění účinném do 30. 6. 2024, bylo uvedeno, že osvobození příjmu, které je podmíněné vynaložením z tohoto příjmu získaných prostředků na obstarání vlastní bytové potřeby, se použije, oznámí-li poplatník správci daně získání těchto prostředků do konce lhůty pro podání daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém k jejich získání došlo. Důsledkem neučinění tohoto oznámení správci daně byla nemožnost využít příslušného osvobození tohoto příjmu od daně.

V pokynu D-59 se k tomu uvádí, že lhůta pro učinění oznámení je totožná se lhůtou pro podání daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob za dané zdaňovací období podle § 136 DŘ. I poplatník, kterému za dané zdaňovací období nevznikne povinnost podat daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob, je povinen učinit oznámení podle § 4b odst. 2 ZDP, a to ve lhůtě podle § 136 odst. 1 DŘ.

Pokud poplatník podává daňové přiznání ve lhůtě do 1. 4., respektive nemá vůbec povinnost podat daňové přiznání, je lhůta pro podání oznámení správci daně do 1. 4. Pokud poplatník podává daňové přiznání elektronicky s lhůtou pro podání 2. 5., má tuto lhůtu i pro podání oznámení správci daně. Pokud daňové přiznání poplatníkovi zpracovává daňový poradce nebo advokát s lhůtou pro podání 1. 7., platí tato lhůta i pro podání oznámení správci daně.

V § 4b odst. 3 ZDP, ve znění účinném do 30. 6. 2024, bylo stanoveno, že učiní-li poplatník správci daně oznámení podle odstavce 2, je podmínka pro osvobození příjmu spočívající v použití získaných prostředků na obstarání vlastní bytové potřeby splněna, pokud poplatník daně z příjmů fyzických osob:

1. použije tyto prostředky na obstarání vlastní bytové potřeby do konce zdaňovacího období bezprostředně následujícího po zdaňovacím období, ve kterém poplatník tyto prostředky získal, nebo
2. použil částku odpovídající získaným prostředkům na obstarání vlastní bytové potřeby před jejich získáním, nejdříve však ve zdaňovacím období bezprostředně předcházejícím zdaňovacímu období, ve kterém poplatník tyto prostředky získal.

GFŘ vydalo dne 26. 4. 2024 informaci k postupu správce daně k Prominutí příslušenství daně z příjmů fyzických osob stanovené z důvodu neoznámení splnění podmínky pro osvobození daně. Mimo jiné se zde uvádí: "GFŘ se spolu s MF zabývalo negativními dopady právní úpravy osvobození poplatníka od daně z příjmů v případě obstarání vlastní bytové potřeby dle § 4 ZDP ve spojení s § 4b odst. 2 ZDP. Ze správní praxe vyplynulo, že nezřídka je doměřována daň z příjmů v důsledku nesplnění zákonem stanovené oznamovací povinnosti o osvobození daně, třebaže materiální podmínky stanovené v § 4 ZDP byly naplněny. Na základě provedených analýz a právních rozborů, jakož i s ohledem na připravovanou novelu považuje GFŘ za žádoucí iniciovat a sjednotit postup v rámci finanční správy při projednávání žádostí o prominutí příslušenství, k jehož vzniku došlo právě v souvislosti s nesplněním oznamovací povinnosti o osvobození daně. Tato informace dopadá na fyzické osoby, kterým byla stanovena daň z příjmů z důvodu nesplnění povinnosti oznámit správci daně, že nastaly skutečnosti pro osvobození příjmu vynaloženého na obstarání vlastní bytové potřeby, ačkoliv faktické prokázání použití získaných prostředků nebylo rozporováno."

Souvisí-li vznik příslušenství daně výhradně s nesplněním oznamovací povinnosti ve smyslu shora uvedených ustanovení zákona o daních z příjmů, jedná se o ospravedlnitelný důvod nad rámec Pokynu GFŘ č. D-58, přičemž procentuální ohodnocení tohoto ospravedlnitelného důvodu může být až 100 %. Tato metodická instrukce se uplatní jak v dosud nezahájených řízeních, tak rovněž v těch, která nebyla dosud ukončena.

Zákonem č. 163/2024 Sb. došlo v obou ustanoveních § 4b odst. 2 a odst. 3 ZDP ke změně s účinností od 1. 7. 2024. Uvádí se zde nové následující znění:

Odst. 2 – Je-li osvobození příjmu podmíněno použitím získaných prostředků na obstarání vlastní bytové potřeby, je tato podmínka splněna, pokud poplatník daně z příjmů fyzických osob

a) použije tyto prostředky na obstarání vlastní bytové potřeby do konce zdaňovacího období bezprostředně následujícího po zdaňovacím období, ve kterém poplatník tyto prostředky získal, nebo

b) použil částku odpovídající získaným prostředkům na obstarání vlastní bytové potřeby před jejich získáním, nejdříve však ve zdaňovacím období bezprostředně předcházejícím zdaňovacímu období, ve kterém poplatník tyto prostředky získal.

Odst. 3 – Pokud poplatník daně z příjmů fyzických osob obdrží příjem, jehož osvobození je podmíněno použitím získaných prostředků na obstarání vlastní bytové potřeby, oznámí správci daně získání těchto prostředků do konce lhůty pro podání daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém k jejich získání došlo.

Ve smyslu znění bodu 2 přechodných ustanovení k novele zákona o daních z příjmů obsažené v zákonu č. 163/2024 Sb. se na příjem, jehož osvobození je podmíněno použitím získaných prostředků na obstarání vlastní bytové potřeby, plynoucí ode dne 1. ledna 2023, nepoužije § 4b odst. 2 a 3 zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, a použije se § 4b odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona. Ustanovení § 4b odst. 3 zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, se použije na příjem, jehož osvobození je podmíněno použitím získaných prostředků na obstarání vlastní bytové potřeby a u něhož lhůta podle § 4b odst. 3 zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, uplyne po dni nabytí účinnosti tohoto zákona.

Ve smyslu znění zákona č. 163/2024 Sb. tak oznamovací povinnost poplatníka o získání příjmu, jehož osvobození je podmíněno použitím získaných prostředků na obstarání vlastní bytové potřeby, zůstává zachována, ale splnění (nesplnění) této oznamovací povinnosti již nemá vliv na vlastní osvobození získaných příjmů.

Příklad č. 1

Občan v roce 2023 prodal byt, ve kterém nebydlel, ale pronajímal ho. Byt zakoupil v roce 2020. Získané prostředky z prodeje v plné výši použije v roce 2024 na obstarání vlastní bytové potřeby (koupě rodinného domu s přispěním daru od svých rodičů). Oznámení správci daně o získání příjmu uskuteční až v červnu 2024.

Ve smyslu bodu 2 přechodných ustanovení zákona č. 163/2024 Sb. se na příjem, jehož osvobození je podmíněno použitím získaných prostředků na obstarání vlastní bytové potřeby, plynoucí ode dne 1. 1. 2023, nepoužije § 4b odst. 2 a 3 zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, ale použije se již znění § 4b odst. 2 ZDP, ve znění účinném ode dne 1. 7. 2024. Osvobození získaného příjmu z prodeje bytu zůstává za rok 2023 zachováno, protože jsou splněny podmínky znění § 4b odst. 2 a odst. 3 ZDP, ve znění účinném od 1. 7. 2024.

DAŇOVÉ ŘEŠENÍ BENEFITŮ U ZAMĚSTNANCE DLE § 6 ODST. 9 PÍSM. G) ZDP

Zákonem č. 349/2023 Sb. bylo s účinností od 1. 1. 2024 do § 6 odst. 9 ZDP vloženo písmeno g), z něhož vyplývá, že od daně z příjmů ze závislé činnosti jsou osvobozeny příjmy plynoucí z účasti zaměstnance nebo jeho rodinného příslušníka na sportovní nebo kulturní akci pořádané zaměstnavatelem pro omezený okruh účastníků, pokud vzhledem k její povaze je pořádání takové akce zaměstnavateli obvyklé a její forma a rozsah jsou přiměřené. Z pohledu zaměstnance jde o nepeněžní plnění, které plyne z jeho účasti či z účasti jeho rodinného příslušníka na akci určené výše uvedeným způsobem, a je osvobozeno od daně z příjmů ze závislé činnosti bez limitu stanoveného pro osvobození dle § 6 odst. 9 písm. d) ZDP. Na výši tohoto osvobození se nevztahuje limitní výše osvobození ve smyslu § 6 odst. 9 písm. d) ZDP (výše poloviny průměrné mzdy za zdaňovací období). V Metodické informaci GFŘ ke zdaňování benefitů a jiných plnění poskytovaných zaměstnavateli zaměstnancům od 1. 1. 2024 jsou k tomuto ustanovení §6 odst. 9 písm. g) zákona blíže stanoveny jednak podmínky, za kterých je plnění od daně osvobozeno, a jednak přiměřenost a obvyklost pořádaných akcí.

Zákonem č. 163/2024 Sb. došlo ke zpřesnění znění § 6 odst. 9 písm. g) ZDP, a to ve znění, že od daně z příjmů ze závislé činnosti jsou osvobozeny nepeněžní příjmy plynoucí z účasti zaměstnance nebo jeho rodinného příslušníka na společenské akci, včetně té s kulturním nebo sportovním prvkem, pořádané zaměstnavatelem pro omezený okruh účastníků, pokud vzhledem k její povaze je pořádání takové akce zaměstnavateli obvyklé a její forma a rozsah jsou přiměřené.

Podobně došlo ke změně v bodu 1 § 25 odst. 1 písm. h) ZDP upravujícího nedaňové náklady zaměstnavatele – daňově neuznatelné je nepeněžní plnění poskytované zaměstnavatelem zaměstnanci, pokud je toto plnění u zaměstnance osvobozeno od daně, a to ve formě příspěvku na kulturní pořady, zájezdy, sportovní akce, společenské akce, včetně těch s kulturním nebo sportovním prvkem, tištěné knihy, včetně obrázkových knih pro děti, mimo knih, ve kterých reklama přesahuje 50 % plochy.

Účinnost obou změn je prvním dnem prvního měsíce po dni vyhlášení zákona, tedy k 1. 7. 2024. Aplikace obou změn je předmětem bodu 3 přechodných ustanovení zákona č. 163/2024 Sb.

Příklad č. 2

Zaměstnavatel v závěru roku 2024 uskuteční pro své zaměstnance a obchodní partnery kulturní akci s vystoupením známé slovenské hudební skupiny.

Zaměstnancům z účasti na akci vzniká zdanitelný příjem osvobozený od daně dle § 6 odst. 9 písm. g) ZDP, přičemž výše tohoto osvobozeného příjmu se nezapočítává do limitu poloviny průměrné mzdy pro benefity osvobozené dle § 6 odst. 9 písm. d) ZDP. U zaměstnavatele jsou náklady na akci včetně výdajů hrazených za vystoupení slovenské hudební skupiny daňově neuznatelné ve smyslu znění bodu 1 § 25 odst. 1 písm. h) ZDP.

DAŇOVÉ ŘEŠENÍ STRAVOVÁNÍ U BÝVALÝCH ZAMĚSTNANCŮ V DŮCHODU

Na základě § 6 odst. 9 písm. b) ZDP, ve znění zákona č. 349/2023 Sb., je s účinností od 1. 1. 2024 od daně z příjmů ze závislé činnosti osvobozen příjem zaměstnance ve formě příspěvku na stravování poskytnutého zaměstnavatelem za jednu směnu podle jiného právního předpisu (zákoníku práce):

• pokud během této směny zaměstnanec vykonával práci alespoň 3 hodiny a nevznikl mu během této směny nárok na stravné v rámci cestovních náhrad podle jiného právního předpisu (zákoníku práce),

• a to v úhrnu do výše 70 % horní hranice stravného, které lze poskytnout zaměstnancům odměňovaným platem při pracovní cestě trvající 5 až 12 hodin (v roce 2024 se jedná o částku 116,20 Kč v rámci jedné směny),

• a v úhrnu do výše 70 % této hranice, je-li příspěvek poskytnut jako další příspěvek v rámci stejné směny, pokud její délka v úhrnu s přestávkou v práci povinně poskytovanou zaměstnavatelem podle jiného právního předpisu je delší než 11 hodin,

• příspěvkem na stravování se pro účely daní z příjmů rozumí:

1. stravování poskytované jako nepeněžní plnění ke spotřebě na pracovišti zaměstnance nebo

v rámci stravování zajišťovaného prostřednictvím jiného subjektu než zaměstnavatele a

2. peněžitý příspěvek na stravování.

Nově stanovenou podmínkou pro osvobození nepeněžitého i peněžitého příspěvku na stravování u zaměstnance je, že během směny zaměstnanec vykonával práci alespoň 3 hodiny, což má daňový dopad (včetně dopadu na sociální a zdravotní pojištění) na formu stravování pro bývalé zaměstnance. Protože tito bývalí zaměstnanci – důchodci, již pro zaměstnavatele nepracují, nemohou splnit podmínku pro osvobození příspěvku na stravování, tedy odpracování alespoň 3 hodin během směny, resp. během kalendářního dne. Podle právní úpravy účinné od 1. 1. 2024 tak nebyl od daně z příjmů osvobozen příspěvek na stravování poskytovaný zaměstnavatelem bývalému zaměstnanci ve starobním nebo invalidním důchodu. V případě těchto bývalých zaměstnanců tedy docházelo ke zdaňování příspěvku na stravování poskytovaného bývalým zaměstnavatelem, protože se jedná o příjem podle § 6 odst. 1 písm. d) ZDP.

Zákon č. 163/2024 Sb. doplnil do § 6 odst. 9 ZDP nové písmeno t), ve kterém je uvedeno, že od daně z příjmů je dále osvobozen příjem zaměstnance ve formě stravování poskytovaného jako nepeněžní plnění určené k přímé spotřebě na pracovišti zaměstnavatele nebo k přímé spotřebě v rámci stravování zajišťovaného prostřednictvím jiného subjektu než zaměstnavatele poskytnutého zaměstnavatelem, u kterého tento zaměstnanec do svého odchodu do starobního důchodu nebo invalidního důchodu pro invaliditu třetího stupně vykonával činnost, ze které plynul příjem ze závislé činnosti, a to v úhrnu za kalendářní den do výše 70 % horní hranice stravného, které lze poskytnout zaměstnancům odměňovaným platem při pracovní cestě trvající 5 až 12 hodin (v roce 2024 do výše limitu 116,20 Kč za kalendářní den), snížené o výši příjmu poskytnutého tímto zaměstnavatelem osvobozeného podle písmene b) (v případě, že zaměstnanec v důchodě vykonává pro zaměstnavatele závislou činnost).

Z bodu 4 přechodných ustanovení novely ZDP v zákonu č. 163/2024 Sb. vyplývá, že ustanovení § 6 odst. 9 písm. t) ZDP, ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti zákona, lze použít zpětně již za období od 1. 1. 2024.

K uplatnění nového § 6 odst. 9 písm. t) ZDP vydalo GFŘ dne 28. 6. 2024 Informaci k osvobození příjmů z titulu stravování bývalých zaměstnanců ve starobním nebo invalidním důchodu, ve které se mimo jiné uvádí, že se zavádí osvobození příspěvku na stravování ve formě nepeněžního plnění poskytovaného zaměstnavatelem bývalým zaměstnancům, kteří u zaměstnavatele pracovali v době odchodu do starobního důchodu nebo invalidního důchodu z důvodu invalidity třetího stupně. Od daně z příjmů je osvobozen příjem těchto bývalých zaměstnanců v podobě poskytnuté stravy určené k přímé spotřebě, kterou zaměstnavatel poskytuje bývalému zaměstnanci přímo ve vlastním stravovacím zařízení, tedy v závodní jídelně nebo jiném místě na pracovišti zaměstnavatele, nebo v zařízení provozovaném jiným subjektem než zaměstnavatelem, a to do zákonem stanoveného limitu (116,20 Kč za kalendářní den pro rok 2024). Podmínkou není konzumace jídla na místě, jídlo lze odnést "s sebou".

Příjem bývalého zaměstnance podle § 6 odst. 9 písm. t) ZDP je [obdobně jako v případě § 6 odst. 9 písm. b) ZDP] osvobozen v úhrnu za kalendářní den do výše 70 % horní hranice stravného, které lze poskytnout zaměstnancům odměňovaným platem při pracovní cestě trvající 5 až 12 hodin. V případě, že by bývalý zaměstnanec ve starobním nebo invalidním důchodu, kterému zaměstnavatel poskytuje příjem podle § 6 odst. 9 písm. t) ZDP, nadále vykonával pro zaměstnavatele činnost, ze které plynou příjmy ze závislé činnosti (např. na základě dohody o provedení práce nebo dohody o pracovní činnosti), a zaměstnavatel mu z tohoto důvodu poskytoval současně také příspěvek na stravování podle § 6 odst. 9 písm. b) ZDP, snižuje se výše příjmu osvobozeného podle § 6 odst. 9 písm. t) ZDP o výši příjmu osvobozeného podle § 6 odst. 9 písm. b) ZDP. To znamená, že úhrnná výše příjmů osvobozených podle § 6 odst. 9 písm. b) a t) ZDP nemůže přesáhnout výši 70 % horní hranice stravného, které lze poskytnout zaměstnancům odměňovaným platem při pracovní cestě trvající 5 až 12…