DPH - režim přenesení daňové povinnosti

DPH – režim přenesení daňové povinnosti

Ing. Zdeněk Morávek

 NahoruPojem

Režim přenesení daňové povinnosti je upraven v § 92a až 92i ZDPH. Principem při uplatnění tohoto režimu je postup, že plátce – poskytovatel příslušného plnění neodvádí DPH na výstupu, ale povinnost přiznat daň má plátce – příjemce tohoto plnění, proto režim přenesení daňové povinnosti. Příjemce zdanitelného plnění má současně možnost uplatnit nárok na odpočet daně, pokud splní podmínky pro odpočet daně stanovené ZDPH.

Režim přenesení daňové povinnosti (dále jen "PDP") se vztahuje na tato plnění:

• dodání zlata (§ 92b ZDPH),

• dodání zboží uvedené v příloze č. 5 ZDPH, tedy zejména vyjmenovaných druhů odpadu (§ 92c ZDPH),

• dodání nemovité věci (§ 92d ZDPH),

• poskytnutí stavebních nebo montážních prací (§ 92e ZDPH),

• dodání zboží poskytovaného jako záruka při realizaci této záruky [ § 92ea písm. a) ZDPH ],

• dodání zboží po postoupení výhrady vlastnictví nabyvateli a výkon tohoto práva nabyvatelem [ § 92ea písm. b) ZDPH ],

.

Současně můžeme zrekapitulovat, že novela ZDPH účinná od 1. 7. 2017 rozšířila režim PDP o následující plnění mezi plátci DPH:

• poskytnutí zprostředkovatelské služby podle § 92 odst. 5 ZDPH, tj. služby spočívající v obstarání dodání investičního zlata, pokud je u poskytnutí této služby uplatněna daň,

• dodání nemovité věci prodávané dlužníkem z rozhodnutí soudu v řízení o nuceném prodeji,

• poskytnutí pracovníků pro stavební nebo montážní práce,

• dodání zboží poskytovaného jako záruka při realizaci této záruky,

• dodání zboží po postoupení výhrady vlastnictví nabyvateli a výkon tohoto práva nabyvatelem.

Kromě toho ZDPH upravuje v § 92g tzv. mechanismus rychlé reakce. Jedná se o úpravu, která vládě umožňuje stanovit nařízením, že se režim přenesení daňové povinnosti použije na dočasnou dobu 9 měsíců i v dalších případech dodání zboží nebo poskytnutí služby. Podmínkou je, že se musí jednat o plnění, u kterých byly zjištěny náhlé a rozsáhlé daňové podvody a u kterých současně Evropská komise na základě podané žádosti členského státu potvrdila, že proti použití režimu přenesení daňové povinnosti při dodání tohoto zboží nebo poskytnutí této služby nemá námitky.

Příspěvkových organizací se v praxi týká dodání odpadu, dodání nemovité věci a zejména potom poskytování stavebních a montážních prací. Ostatní případy se budou příspěvkových organizací týkat pouze okrajově.

Základní pravidla společná pro všechny případy režimu PDP jsou obsažena v § 92a ZDPH, § 92h a § 92i zase dávají možnost požádat o vydání závazného posouzení ohledně určení, zda se při poskytnutí určitého zdanitelného plnění použije režim přenesení daňové povinnosti.

V režimu PDP je tedy plátce, pro kterého bylo zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku uskutečněno, povinen přiznat daň ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. Tento plátce je také povinen doplnit výši daně v evidenci pro účely DPH, daňový doklad sazbu daně a výši daně obsahovat nemusí (ale může), což vyplývá z § 29 odst. 3 písm. c) ZDPH. Příjemce zdanitelného plnění také odpovídá za správnost vypočtené daně, což znamená, že je povinen určit i odpovídající sazbu daně.

Povinnost vykázat a evidovat příslušné údaje týkající se režimu PDP a následně tyto údaje předkládat správci daně byla do konce roku 2015 splňována předkládáním výpisu z evidence pro daňové účely. Od roku 2016 byla tato povinnost zrušena, protože příslušné údaje jsou součástí kontrolního hlášení, a to v části A1, kde se uvádějí uskutečněná zdanitelná plnění, u kterých je povinen přiznat daň příjemce plnění podle § 92a ZDPH, a v části B1, kde se uvádějí přijatá zdanitelná plnění v režimu PDP, u kterých je povinen přiznat daň příjemce podle § 92a ZDPH.

V části A1 se uvádí:

• DIČ odběratele,

• evidenční číslo daňového dokladu,

• datum uskutečnění zdanitelného plnění,

• základ daně,

• kód předmětu plnění.

V části B1 se uvádí:

• DIČ dodavatele,

• evidenční číslo daňového dokladu,

• datum uskutečnění zdanitelného plnění,

• základ daně a daň v rozdělení podle jednotlivých sazeb daně,

• kód předmětu plnění.

K uvedené problematice lze odkázat na výkladový materiál GFŘ Rozšíření režimu přenesení daňové povinnosti od 1. 7. 2017 – doplnění položek v kontrolním hlášení, který je k dispozici pod odkazem http://www.financnisprava.cz/cs/dane/dane/dan-z-pridane-hodnoty/kontrolni-hlaseni-DPH/aktuality/2017/rozsireni-rezimu-preneseni-danove-povinn-8525 .

Pokud jde o vykazování transakcí v režimu přenesení daňové povinnosti v daňovém přiznání k dani z přidané hodnoty, příjemce plnění vykáže dané plnění na ř. 10 nebo 11, poskytovatel plnění vykáže plnění na ř. 25 (viz Pokyny k vyplnění přiznání k dani z přidané hodnoty –

http://www.financnisprava.cz/assets/tiskopisy/5412_16.pdf?201710121235 ).

ZDPH řeší i případ, kdy je plnění poskytováno daňovému subjektu, který nesplnil svou registrační povinnost. Režim PDP v případě, že plátce, který poskytl nebo přijal zdanitelné plnění, nesplnil svou registrační povinnost ve stanovené lhůtě, nelze použít do dne nabytí právní moci rozhodnutí, kterým je registrován jako plátce. Cílem této úpravy je zachování právní jistoty příjemců plnění.

Pokud vznikla povinnost přiznat daň z úplaty přijaté před uskutečněním zdanitelného plnění v režimu přenesení daňové povinnosti, použije se režim přenesení daňové povinnosti při uskutečnění zdanitelného plnění na daň vypočtenou ze základu daně stanoveného podle § 37a odst. 1 ZDPH. Tato úprava je reakcí na zavedení možnosti rozšířit režim přenesení daňové povinnosti na nová dodání zboží a poskytnutí služeb nikoliv jen novelou zákona, ale i na základě nařízení vlády. Jedná se o pravidlo pro řešení situace, kdy by byla před zavedením režimu přenesení daňové povinnosti u daného zdanitelného plnění přijata úplata, ze které by vznikla povinnost přiznat daň, přičemž k uskutečnění daného zdanitelného plnění došlo až po zavedení režimu přenesení daňové povinnosti.

Plátce, který uskutečňuje zdanitelné plnění v režimu PDP, vystaví daňový doklad s náležitostmi podle § 29 ZDPH. Z úpravy § 29 odst. 3 písm. c) ZDPH potom vyplývá, že daňový doklad nemusí obsahovat sazbu daně a výši daně, ale musí obsahovat údaj "daň odvede zákazník". Neuvedení sazby daně může přinést komplikace a zvýšené nároky na příspěvkové organizace jako příjemce plnění, protože správné stanovení sazby, zejména u stavebních a montážních prací, nemusí být vždy jednoduchou záležitostí. Navíc, jak bylo uvedeno výše, za správnost vypočtené daně odpovídá plátce, pro kterého je zdanitelné plnění uskutečněno.

Z hlediska uplatňovaných pravidel je ale také nutné upozornit, že pokud jsou plnění podléhající režimu PDP poskytována jiné osobě než plátci DPH, režim PDP nelze uplatnit a jedná se o "standardní" zdanitelné plnění s povinností uplatnit daň na výstupu.

Určení, zda se obecně při poskytnutí určitého zdanitelného plnění použije režim PDP nebo ne, je předmětem závazného posouzení, což upravuje § 92h ZDPH. V případech přetrvávajících nejasností je možné požádat GFŘ o závazné posouzení určitého zdanitelného plnění pro účely použití režimu PDP. Žadatel musí uvést popis daného zdanitelného plnění (v žádosti lze uvést vždy pouze jedno zdanitelné plnění) a návrh výroku rozhodnutí o závazném posouzení. Procesně řízení o závazném posouzení upravují § 132 a § 133 DŘ. Podání žádosti o vydání rozhodnutí o závazném posouzení v dané oblasti podléhá správnímu poplatku ve výši 10 000 Kč podle zákona o správních poplatcích.

 NahoruRežim PDP při dodání odpadového materiálu

Jedná se o zboží uvedené v příloze č. 5 ZDPH, při dodání tohoto zboží, včetně dodání tohoto zboží po zpracování v podobě čištění, leštění, třídění, řezání, štěpení, lisování nebo odlévání do ingotů plátci, použije plátce režim PDP. Jedná se např. o odpady, úlomky a odřezky z plastů, sběrový papír, karton nebo lepenku, bavlněný a niťový odpad, skleněné střepy a jiné skleněné odpady, odpad a šrot ze železa nebo oceli, měděný odpad a šrot, zinkový odpad a šrot, odpad a zbytky galvanických článků, baterií a elektrických akumulátorů, nepoužitelné galvanické články, baterie a elektrické akumulátory a řadu dalších, v praxi již méně obvyklých. Jinak zboží uvedené v příloze č. 5 je vymezeno číselným kódem Harmonizovaného systému uvedeným v této příloze, tento údaj je vhodné uvést i na daňovém dokladu.

Je nutné odlišit dodání zboží, jakým je zboží uvedené v příloze č. 5, na straně jedné a poskytnutí služby sběru a likvidace odpadu na straně druhé. Zvláštní režim se uplatní pouze v prvně jmenovaném případě, v případě poskytování služeb je povinen přiznat daň poskytovatel plnění.

V případě příspěvkových organizací může často nastávat situace, že tento odpadový materiál vzniká při činnostech, které z pohledu DPH představují plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně, tzn. že při pořízení nebyl uplatněn nárok na odpočet daně na vstupu. V takovém případě i dodání tohoto zboží představuje plnění osvobozené od daně, a to v souladu s § 62 ZDPH.

 NahoruRežim PDP při poskytnutí stavebních nebo montážních prací

V tomto případě se jedná o úpravu, která na příspěvkové organizace může dopadat mnohem více a v praxi mnohem častěji, protože příspěvkové organizace jsou často příjemcem těchto služeb. A pokud je příspěvková organizace plátcem DPH, potom je nutné režim PDP řešit.

Z § 92e ZDPH tedy vyplývá, že při poskytnutí stavebních nebo montážních prací, které podle sdělení Českého statistického úřadu o zavedení Klasifikace produkce (CZ-CPA) uveřejněného ve Sbírce zákonů odpovídají číselnému kódu klasifikace produkce CZ-CPA 41 až 43 platnému od 1. 1. 2008, plátci použije plátce režim přenesení daňové povinnosti. Od počátku účinnosti této úpravy, tedy od 1. 1. 2012, doprovázejí praktickou aplikaci tohoto ustanovení výkladové problémy zejména v tom smyslu, jaké konkrétní služby patří mezi tyto stavební a montážní práce, u kterých je povinnost uplatnit režim PDP.

Rozhodující je tedy klasifikace produkce CZ-CPA oddíl 41 až 43, tato klasifikace je přístupná na stránkách Českého statistického úřadu pod odkazem https://www.czso.cz/csu/czso/klasifikace-produkce-cz-cpa- , přičemž:

• klasifikace CZ-CPA kód 41 zahrnuje budovy a jejich výstavbu včetně služeb developerských subjektů v oblasti bytových a nebytových stavebních projektů,

• klasifikace CZ-CPA kód 42 zahrnuje inženýrské stavby a jejich výstavbu včetně služeb developerských subjektů v oblasti inženýrského stavitelství,

• klasifikace CZ-CPA kód 43 zahrnuje specializované práce, jako jsou zejména demoliční práce, příprava staveniště, průzkumné vrtné práce, elektroinstalační a instalatérské práce včetně topenářských a plynařských prací, izolační práce, omítkářské práce, truhlářské práce, obkládání stěn a pokládání podlahových krytin, malířské, natěračské a sklenářské práce, pokrývačské práce, lešenářské práce, betonářské práce, zednické práce a řada dalších.

Je zřejmé, že rozsah těchto prací je velmi široký a bez dostatečných stavebně technických znalostí je mnohdy velmi obtížné správně posoudit, zda konkrétní služby či práce do této kategorie patří či nikoliv.

Jenom pro doplnění uveďme některé příklady produkce související se stavebnictvím, které nepatří do číselného kódu 41–43, a nevztahuje se na ně tedy režim přenesení daňové povinnosti, tak jak je uvádí MF ČR:

• vrtné práce související s těžbou ropy a zemního plynu (09.10.11),

• zkušební vrty během důlní činnosti (09.90.1),

• instalace elektromotorů, generátorů a transformátorů v elektrárnách (33.20.50),

• údržba a opravy průmyslových kotlů (33.12.14),

• instalace, opravy a údržba průmyslových klimatizačních a chladicích zařízení (33.12.18, 33.20.29),

• čištění komínů (81.22.13),

• montáž volně stojícího nábytku (95.24.10),

• pronájem lešení nezahrnující jeho postavení a demontáž (77.32.10),

• prefabrikované stavební dílce z betonu (23.61.12),

• beton připravený k lití (23.63.10),

• půjčování stavebních strojů a vybavení bez obsluhy (77.32.10),

• instalace průmyslových strojů a zařízení (33.2), instalace parních kotlů (kromě kotlů pro ústřední topení),

• instalace potrubních systémů v průmyslových závodech (33.20.11), instalace kancelářských a účetnických strojů (33.20.21),

• sanace a čištění zeminy, vody, vzduchu a budov (39.00.1),

• architektonické a inženýrské služby; technické zkoušky a analýzy (71),

• služby související s úpravou krajiny (81.30.10).

Co se týká informací k samotnému zařazení prací, zveřejnilo MF ČR a GFŘ řadu materiálů, které uvádějí konkrétní činnosti z pohledu toho, zda režimu PDP podléhají či nikoliv. Konkrétně se jedná o přehled nejčastějších dotazů veřejnosti k této problematice, ve vztahu k příspěvkovým organizacím upozorněme na ne zcela jednoznačné, případy.

Zdanitelná plnění podléhající režimu PDP:

• výměna repasovaných vodoměrů,

• pronájem lešení s montáží,

• pronájem jeřábu s obsluhou pro stavební práce,

• pronájem plošiny s obsluhou pro stavební práce,

• montáž a opravy plynových kotlů pro vytápění budovy,

• dodání vestavěného nábytku včetně montáže,

• uvedení kotle do provozu nebo vyřazení z provozu v rámci instalace topení nebo vody,

• opravy elektronického bezpečnostního zařízení v budově (vyjma samostatných oprav koncových zařízení),

• instalace kompletní počítačové sítě u zákazníka,

• montáž vrat, mříží rolet (zapracování do budovy),

• malování budovy (práce prováděná na budově),

• instalace okapů a svodů,

• pokládka koberců a linoleí, včetně dokončovacích prací,

• instalace ventilace a klimatizace pro obydlí, počítačová centra, kanceláře a obchody včetně souvisejících rozvodů,

• instalace reklamního panelu na stavbě,

• výměna vodovodní baterie,

• instalace antény na budově.

Zdanitelná plnění nepodléhající režimu PDP:

• pronájem lešení bez montáže,

• samostatná doprava materiálu, odvoz zeminy ze stavby,

• revize výtahů,

• pronájem jeřábu bez obsluhy,

• pronájem plošiny bez obsluhy,

• revize, zkoušky plynových zařízení,

• servis-prohlídka, odzkoušení funkčnosti kotlů, uvedení do provozu nebo z provozu,

• údržba bezpečnostním systémů.

Z hlediska praxe důležitým materiálem je informace GFŘ vydaná ve spolupráci s ČSÚ k některým otázkám zatřídění stavebních prací podle oddílů 41 až 43 klasifikace CZ-CPA ve vztahu k režimu přenesení daňové povinnosti ve stavebnictví na DPH. Tento materiál upřesňuje některá předchozí stanoviska. Důležité je, že řeší problematiku instalace zařízení, které tvoří nedílnou součást…