4.7.2 Registrace k DPH – překročením limitu, dobrovolná
Ing. Zdeněk Kuneš, Ing. Lydie Musilová
Obrat pro osobu povinnou k dani definuje § 4a ZDPH. Všechny osoby povinné k dani vycházejí při výpočtu obratu DPH ze souhrnu úplat bez DPH, které jim náleží za uskutečněné plnění s místem plnění v tuzemsku. Vždy půjde o plnění, které bylo, je nebo bude zaplaceno, a nemůže se proto jednat o zálohy na budoucí plnění. Pro osobu povinnou k dani, která není plátcem daně, pojem „úplata bez daně” představuje vždy celou částku, která této osobě náleží za poskytnuté plnění, protože neplátce je osvobozen od povinnosti uplatnit daň, a proto součástí úplaty u těchto osob není daň.
Rozhodujícím kritériem pro zahrnutí určité částky do obratu je vazba na uskutečňování ekonomické činnosti, nikoliv způsob, jakým je účtována nebo evidována. Do obratu se nezahrnuje úplata za plnění, pokud je místo plnění určeno mimo tuzemsko.
Obrat pro účely registrace k DPH se ve smyslu § 6 ZDPH sleduje vždy za 12 předcházejících po sobě jdoucích kalendářních měsíců, a nikoliv za kalendářní rok. Výše limitu obratu pro povinnou registraci k DPH činí víc jak 2 000 000 Kč za nejvýše 12 bezprostředně předcházejících po sobě jdoucích kalendářních měsíců.
Osoba povinná k dani
Povinnost registrace vychází jednak z definice osob povinných k dani v § 5 odst. 1 ZDPH, jednak z definice ekonomické činnosti vymezené § 5 odst. 3 ZDPH. Za osobu povinnou k dani se nadále považuje osoba, která samostatně uskutečňuje ekonomickou činnost, a to bez ohledu na skutečnost, zda byla založena za účelem podnikání. To znamená, že osobou povinnou k dani je i osoba v oblasti neziskové sféry, pokud uskutečňuje ekonomickou činnost.
V § 5 odst. 4 ZDPH jsou přímo vyjmenovány osoby v působnosti veřejné správy, u kterých je vymezeno, kdy nejsou osobou povinnou k dani a za jakých podmínek se jí stávají. Pokud tyto osoby budou vybírat poplatky nebo jiné úhrady v oblasti veřejné správy, tyto jim nebudou vstupovat do obratu.
Rovněž pokud osoba, která nebyla založena nebo zřízena za účelem podnikání a jejíž povaha je politická, odborová, náboženská, vlastenecká, filozofická, dobročinná nebo občanská (např. odborová organizace, zapsané spolky), bude poskytovat služby nebo zboží s nimi související jako protihodnotu členského příspěvku svým členům, aniž by narušovala hospodářskou soutěž, bude uskutečňovat plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně podle § 61 písm. a) ZDPH a úplata za plnění osvobozené od daně ve výši přijatých členských příspěvků, v souladu s § 4a odst. 1 ZDPH, jí nebude do obratu pro registraci vstupovat.
Obrat pro účely DPH
Do obratu se podle § 4a odst. 1 ZDPH zahrnují veškeré úplaty bez daně, včetně dotace k ceně, pokud se jedná o úplaty, které náleží osobě povinné k dani za uskutečněné dodání zboží a poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku, jde-li o úplaty za:
-
zdanitelná plnění,
-
plnění osvobozená od daně s nárokem na odpočet daně nebo
-
plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet podle § 54 až § 56a ZDPH, jestliže nejsou doplňkovou činností uskutečňovanou příležitostně.
Do obratu se podle § 4a odst. 2 ZDPH s účinností od 1. 4. 2019 nezahrnují úplaty z prodeje dlouhodobého majetku (DM), který je definován v § 4 odst. 4 písm. d) ZDPH, pouze za předpokladu, že se nejedná o nedílnou součást obvyklé ekonomické činnosti osoby povinné k dani.
Dlouhodobým majetkem podle § 4 odst. 4 písm. d) ZDPH je obchodní majetek, který je:
-
hmotným majetkem podle zákona upravujícího daně z příjmů (§ 26 až § 32a ZDP),
-
hmotný majetek přenechaný k užití na základě smlouvy, pokud je ujednáno a ke dni uzavření smlouvy je zřejmé, že vlastnické právo k užívanému hmotnému majetku bude za obvyklých okolností převedeno na jeho uživatele,
-
odpisovaným nehmotným majetkem podle zákona upravujícího daně z příjmů (§ 26 až 32a ZDP),
-
pozemkem, který je dlouhodobým hmotným majetkem podle právních předpisů upravujících účetnictví,
-
pozemek přenechaný k užití na základě smlouvy, pokud je ujednáno, že vlastnické právo k užívanému pozemku bude převedeno na jeho uživatele,
-
technickým zhodnocením podle zákona upravujícího daně z příjmů.
Právě kategorie úplatného dodání nemovitého majetku u obcí, které dosud nebyly registrovány k DPH, vyvolává pochybnosti, jak posuzovat jejich prodeje z pohledu nedílné součásti jejich obvyklé ekonomické činnosti.
K tomu lze prvotně odkázat na důvodovou zprávu k novele zákona:
Do pravidel pro výpočet obratu se z důvodu jednotného výkladu v praxi promítá zásada vyplývající z ustálené judikatury Soudního dvora Evropské unie, konkrétně rozsudku ve věci C-98/07, Nordania Finans a BG Factoring. Soudní dvůr Evropské unie v rámci této věci došel k závěru, že pokud má prodej dlouhodobého majetku povahu běžné činnosti, kterou daná osoba povinná k dani provádí v rámci výkonu svého podnikání a pravidelně, obrat dosahovaný z těchto prodejů se nevyjímá z výpočtu koeficientu pro účely nároku na odpočet daně. Stejný princip je nutné respektovat rovněž při výpočtu obratu osoby povinné k dani, resp. při stanovení položek, které se do obratu nezahrnují. Jestliže prodej (dodání nebo poskytnutí) dlouhodobého majetku představuje obvyklou ekonomickou činnost osoby povinné k dani, úplata z tohoto uskutečněného plnění se do výpočtu obratu zahrnuje.
Posouzení obvyklé ekonomické činnosti při prodeji DM by tedy mělo vycházet z obdobných podmínek na trhu, např. ve srovnání s realitní činností jiných osob.
Aby nevznikaly výkladové problémy, Svaz měst a obcí zaslal dotaz na GFŘ s 12 modelovými příklady. Odpověď MF ČR z 10. 4. 2019 může pak pomoci s posouzením zahrnutí do obratu jednotlivých prodejů nemovitých ÚSC. Pro názornost jsou uvedeny dva odlišné případy.
Dodání stavebních pozemků k individuální výstavbě rodinných domů
Obec schválila změnu územního plánu a vyčlenila nové plochy určené jako zastavitelné stavbami pro rodinné bydlení. Následně byly vyměřeny parcely, které jsou nabízeny k prodeji občanům k individuální výstavbě.
V daném případě se bude jednat o obvyklou ekonomickou činnost obce a prodej se bude zahrnovat do obratu.
Dodání lesních pozemků
Obec obdržela žádost od obchodní korporace Lesy ČR s.p. o odkoupení pozemku – lesní cesty. Na listu vlastnictví je pozemek evidován jako ostatní komunikace. Vzhledem k tomu, že se na předmětném pozemku nenachází komunikace II. ani III. třídy evidovaná v majetku obce, není obec schopna prokázat, že je při prodeji pozemku v postavení osoby nepovinné k dani a že předmětný pozemek byl před prodejem využíván výhradně v rámci výkonu veřejné správy.
V daném případě se však nejedná o obvyklou ekonomickou činnost obce a prodej tohoto pozemku nebude do obratu zahrnován.
Úplata
Úplatou se podle § 4 odst. 1 písm. a) ZDPH rozumí zaplacení v peněžních prostředcích nebo hodnota poskytnutého nepeněžitého plnění.
Do obratu pro povinnou registraci se nebudou u osob povinných k dani zahrnovat přijaté zálohy na budoucí plnění.
Úplata za zdanitelná plnění
Do kategorie zdanitelných plnění, která se zahrnují do obratu, patří plnění vymezená v § 13 a § 14 ZDPH. Jde o tato plnění s místem plnění v tuzemsku:
-
dodání zboží,
-
poskytnutí služeb, tj. veškeré činnosti v tuzemsku, které nejsou dodáním zboží. Do této kategorie plnění patří i pozbytí nehmotné věci, přenechání zboží k užití jinému, zřízení, trvání a zánik věcného břemene, zavázání se povinnosti zdržet se určitého jednání nebo strpět určité jednání nebo situaci.
Úplata za plnění osvobozená od daně s nárokem na odpočet daně
Do kategorie plnění osvobozených od daně s nárokem na odpočet daně, která se zahrnují do obratu, patří uskutečněná plnění uvedená v § 63 ZDPH, tj.:
-
dodání zboží do jiného členského státu (§ 64 ZDPH),
-
vývoz zboží (§ 66 ZDPH),
-
poskytnutí služby do třetí země (§ 67 ZDPH),
-
osvobození ve zvláštních případech (§ 68 ZDPH),
-
přeprava a služby přímo vázané na dovoz a vývoz zboží (§ 69 ZDPH),
-
přeprava osob (§ 70 ZDPH),
-
dodání knihy a poskytnutí obdobné služby (§ 71i ZDPH).
Úplata za plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně
Do kategorie plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně, která se do obratu zahrnují, patří dále uvedená plnění podle § 54, § 54a, § 55, § 56 a § 56a ZDPH, pokud nejsou doplňkovou činností uskutečňovanou příležitostně:
-
finanční činnosti podle § 54 ZDPH (v praxi se nejčastěji jedná o poskytování úvěrů a půjček, úplatné postoupení nakoupených pohledávek a zprostředkování těchto činností),
-
penzijní činnosti § 54a ZDPH
-
pojišťovací činnosti podle § 55 ZDPH (v praxi se jedná nejčastěji o zprostředkování pojištění),
-
dodání nemovité věci § 56
-
nájem vybraných nemovitých věcí podle § 56a ZDPH (v praxi se nejčastěji jedná o nájmy bytů a nebytových prostor, prostor a míst k podnikání).
Z výše uvedeného je zřejmé, že ostatní osvobozená plnění bez nároku na odpočet se do obratu nezahrnují. U neziskových subjektů se samozřejmě jedná o celou řadu plnění zejména v rámci hlavní činnosti, například jde o úplaty za výchovně-vzdělávací činnost (§ 57 ZDPH), zdravotní služby (§ 58 ZDPH), sociální služby (§ 59 ZDPH) a ostatní služby (§ 61 ZDPH), tj. zejména kulturní a sportovní služby (např. pronájem tělocvičny za účelem tělovýchovné činnosti).
Dotace k ceně
Do obratu pro povinnou registraci se zahrnuje úplata včetně dotace k ceně. Definice dotace k ceně je uvedena v § 4 odst. 1 písm. a) bod 2 ZDPH a jde o přijaté finanční prostředky poskytované ze státního rozpočtu, z rozpočtů územních samosprávných celků, státních fondů, z grantů přidělených podle zvláštního zákona, z rozpočtu cizího státu, z grantů Evropského společenství či podle programů obdobných, pokud je příjemci dotace stanovena povinnost poskytovat plnění se slevou z ceny a výše slevy se váže k jednotkové ceně plnění. Za dotaci k ceně se nepovažuje zejména dotace k výsledku hospodaření a na pořízení dlouhodobého hmotného a dlouhodobého nehmotného majetku (tato pak do obratu samozřejmě nevstupuje).
Do obratu se samozřejmě nezahrnuje příspěvek zřizovatele na činnost příspěvkové organizace ani účelový příspěvek do investičního fondu.
Podmínky pro správné stanovení obratu pro povinnou registraci
Osoby povinné k dani budou muset při posouzení vzniku povinnosti registrace k DPH (kromě ustanovení týkajícího se definice osob povinných k dani, ekonomické činnosti a limitu obratu) vycházet i z dalších ustanovení platného zákona o dani z přidané hodnoty, přestože ještě nejsou registrovanými plátci.
Osoba povinná k dani se proto musí zabývat:
- Rozdělením poskytovaných plnění podle stanovených kategorií
Pro správné zařazení úplaty bez daně za poskytnuté plnění musí osoba povinná k dani provést rozdělení přijatých úplat za svá plnění tak, aby byla schopná posoudit, která plnění skutečně vstupují do obratu pro povinnou registraci. Osobám, které vedou účetnictví, je možno doporučit členění plnění v analytické evidenci účtové třídy 6, popřípadě i účtové třídy 3. Osoby, které vedou pouze daňovou evidenci pro účely daně z příjmů, budou muset vést průkaznou mimoúčetní evidenci poskytovaných…
dostupný obsah