Nepřístupný dokument, nutné přihlášení
Input:

Zdaňování příjmů poplatníka s příjmy ze závislé činnosti a současně z podnikání

6.12.2007, , Zdroj: Verlag Dashöfer

     V mnoha případech má poplatník daně z příjmů - fyzická osoba, kromě příjmu z hlavní výdělečné činnosti u zaměstnavatele také příjem z podnikání nebo jiné samostatné výdělečné činnosti, které jsou předmětem daně v souladu s § 3 zákona o daních z příjmů (dále jen „zákon“). Podle § 6 odst. 1 zákona, jsou příjmy ze závislé činnosti:

  1. příjmy ze současného nebo dřívějšího pracovněprávního, služebního nebo členského poměru a obdobného poměru, v nichž poplatník při výkonu práce pro plátce příjmu je povinen dbát příkazů plátce. Těmito příjmy se rozumějí i příjmy za práci žáků a studentů z praktického výcviku.

  2. příjmy za práci členů družstev, společníků a jednatelů společností s ručením omezeným a komanditistů komanditních společností, a to i když nejsou povinni při výkonu práce pro družstvo nebo společnost dbát příkazů plátce,

  3. odměny členů statutárních orgánů a dalších orgánů právnických osob,

  4. příjmy plynoucí v souvislosti se současným, budoucím nebo dřívějším výkonem závislé činnosti podle písmen a) až c) nebo funkce bez ohledu na to, zda plynou od plátce, u kterého poplatník vykonává závislou činnost nebo funkci, nebo od plátce, u kterého poplatník závislou činnost nebo funkci nevykonává.

     Podle § 7 odst. 1 zákona příjmy z podnikání jsou:

  1. příjmy ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství,

  2. příjmy ze živnosti,

  3. příjmy z jiného podnikání podle zvláštních předpisů,

  4. podíly společníků veřejné obchodní společnosti a komplementářů komanditní společnosti na zisku.

     Podle § 7 odst. 2 zákona příjmy z jiné samostatné výdělečné činnosti, pokud nepatří do příjmů uvedených v § 6, jsou:

  1. příjmy z užití nebo poskytnutí práv z průmyslového nebo jiného duševního vlastnictví, autorských práv včetně práv příbuzných právu autorskému, a to včetně příjmů z vydávání, rozmnožování a rozšiřování literárních a jiných děl vlastním nákladem,

  2. příjmy z výkonu nezávislého povolání, které není živností ani podnikáním podle zvláštních předpisů,

  3. příjmy znalce, tlumočníka, zprostředkovatele kolektivních sporů, zprostředkovatele kolektivních a hromadných smluv podle autorského zákona, rozhodce za činnost podle zvláštních právních předpisů,

  4. příjmy z činnosti správce konkursní podstaty, včetně příjmů z činnosti předběžného správce, zvláštního správce, zástupce správce a vyrovnacího správce, které nejsou živností ani podnikáním podle zvláštního právního předpisu.

     Pokud má poplatník příjmy podle § 6 i § 7 zákona a naplní zákonné podmínky, musí podat daňové přiznání. V daném případě je však třeba pamatovat, že do daňového přiznání se neuvádí příjmy zdaňované zvláštní sazbou daně podle § 36 zákona.

Upozornění:

Podle zákona č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů, budou od 1. ledna 2008 považovány za příjmy ze závislé činnosti také příjmy za práci likvidátorů.

Základ daně z příjmů ze závislé činnosti a z podnikání

     Podle § 5 zákona je základem daně poplatníka s příjmy ze závislé činnosti a z podnikání nebo jiné samostatné výdělečné činnosti součet dílčích základů daně podle § 6 a § 7 zákona. Dílčím základem daně u příjmů podle § 6 zákona jsou příjem ze závislé činnosti nebo funkční požitky snížené o sražené nebo zaměstnancem uhrazené částky pojistného na sociální zabezpečení, příspěvek na státní politiku zaměstnanosti a pojistné na všeobecné zdravotní pojištění, které je podle zvláštních předpisů povinen platit zaměstnanec. Dílčím základem daně u příjmů podle § 7 zákona jsou příjmy z podnikání nebo jiné samostatné výdělečné činnosti, snížené o výdaje vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení. Dílčí základ daně podle § 6 se již dále neupravuje, dílčí základ daně podle § 7 zákona se v mnoha případech musí upravit, jak stanoví § 5 a § 23 zákona (tj. např. v případě ukončení podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečné činnosti, v případě změny způsobu uplatňování daňových výdajů, při přechodu z daňové evidence na vedení účetnictví apod.).

     Vykáže-li podnikatel u příjmů podle § 7ztrátu, nelze ji odečíst od příjmů ze závislé činnosti. Zákon stanoví, že daňovou ztrátu lze odečíst od úhrnu dílčích základů daně zjištěných podle jednotlivých druhů příjmů uvedených v § 7 až 10 v následujících 5 zdaňovacích obdobích podle § 34.

     Do základu daně se nezahrnují:

  • příjmy osvobozené od daně,

  • příjmy, ze kterých se daň vybírá zvláštní sazbou daně podle § 36 zákona.

Od výše stanoveného základu daně poplatníci odečtou nezdanitelné částky podle § 15 zákona (dary, částky na bytovou potřebu, penzijní a životní pojištění apod.). Poté stanoví daň podle § 16 od které odečtou příslušné slevy na dani.

Upozornění:

Podle zákona č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů, budou od 1. ledna 2008 dílčím základem daně podle § 6 zákona příjmy ze závislé činnosti nebo funkční požitky zvýšené o částku odpovídající pojistnému na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a pojistnému na všeobecné zdravotní pojištění, které je z těchto příjmů podle zvláštních právních předpisů povinen platit zaměstnavatel sám za sebe, a u zaměstnance, na kterého se vztahuje povinné zahraniční pojištění stejného druhu, zvýšené o částku odpovídající příspěvkům zaměstnavatele na toto zahraniční pojištění, tj. tzv. „superhrubá“ mzda. Dílčí základ daně podle § 6 zákona se od r. 2008 nebude snižovat o pojistné, které musí platit zaměstnanec, ale naopak zvyšoval o pojistné, které musí platit zaměstnavatel.

Příklad č. 1

Poplatník měl hrubý příjem ze závislé činnosti ve výši 300 000 Kč a rozdíl mezi příjmy a výdaji z podnikání ve výši 50 000 Kč. Před rokem vykázal daňovou ztrátu 60 000 Kč. Jaká bude výše základu daně?

Dílčí základ daně podle § 6, tj. ze závislé činnosti, po odečtu pojištění činí:
300 000 - 12,5 % z 300 000 = 262 500 Kč
Celkový základ daně činí 262 500 + 50 000 = 312 500 Kč.
Od tohoto základu daně může poplatník odečíst pouze daňovou ztrátu ve výši 50 000 Kč. To znamená, že základem daně bude částka: 312 500 - 50 000 = 262 500 korun.

Úpravy základu daně

     Zákon o daních z přííjmů v § 5 a § 23 stanoví, jakým způsobem musí poplatníci s příjmy podle § 7 zákona v určitých situacích základ daně upravit. Podle § 5 odst. 10 písm. a) se rozdíl mezi příjmy a výdaji zvyšuje o částku závazku, který zanikl jinak než:

  • jeho splněním,

  • započtením,

  • splynutím práva s povinností u jedné osoby,

  • dohodou mezi věřitelem a dlužníkem, kterou se dosavadní závazek nahrazuje závazkem novým, a

  • narovnáním podle zvláštního právního předpisu.

     Výše uvedené ustanovení se nevztahuje na závazky ze:

  • smluvních pokut,

  • úroků z prodlení,

  • poplatků z prodlení,

  • jiných sankcí ze závazkových vztahů.

Příklad č. 2

Podnikatel s příjmy podle § 7 odst. 1 písm. b) zákona má nezaplacený závazek z titulu půjčky a věřitel mu zbývající dluh promine. Jak bude podnikatel - dlužník postupovat z hlediska daně z příjmů?

Na straně dlužníka - podnikatele s příjmy podle § 7 odst. 1 písm. b) zákona - se jedná o nepeněžní příjem, o který dlužník zvýší základ daně, resp. dílčí základ daně podle § 7 zákona.

     Podle § 5 odst. 10 písm. b) se rozdíl mezi příjmy a výdaji zvyšuje o hodnotu záloh, které jsou výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů, uhrazených poplatníkem s příjmy podle § 7, který nevede účetnictví a výdaje uplatňuje podle § 24 (tj. ve skutečné vynaložené výši), poplatníkovi, který je spojenou osobou (§ 23), který vede účetnictví, s výjimkou záloh z titulu nájemného u finančního pronájmu s následnou koupí najaté věci, nedošlo-li k vyúčtování celkového závazku v tom zdaňovacím období, ve kterém byly zálohy uhrazeny.

     Pokyn D - 300 stanoví, že podle výše uvedeného § 5 odst. 10 písm. b) zákona se nepostupuje např. v případě záloh na pojistné na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a pojistné na všeobecné zdravotní pojištění, záloh na odběr elektrické energie, vodné a stočné, dodávky plynu a v případě nájemného placeného dopředu (pokud z uzavřené smlouvy nevyplývá, že se jedná o zálohu).

Příklad č. 3

Podnikatel - fyzická osoba s příjmy podle § 7 odst. 1 písm. b) zákona, který vede daňovou evidenci, zaplatil koncem roku zálohu na nákup zásob společnosti s ručením omezeným, kde je jediným společníkem. K vyúčtování obchodu došlo až v únoru následujícího roku, kdy podnikatel doplatil zbývající část celkové ceny. Jak bude podnikatel postupovat z hlediska daně z příjmů?

V roce, kdy podnikatel zaplatil společnosti s ručením omezeným zálohu, se na straně podnikatele jednalo o výdaj nedaňový, základ daně podnikatele se o zaplacenou zálohu zvýší. Tento výdaj tedy základ daně ve zdaňovacím období, kdy byla záloha zaplacena, neovlivnil (nesnížil).

Na toto ustanovení navazuje v § 5 odstavec 11, který stanoví, že rozdíl mezi příjmy a výdaji se snižuje o hodnotu záloh uhrazených poplatníkem s příjmy podle § 7, který nevede účetnictví a výdaje uplatňuje podle § 24, poplatníkovi, který je osobou spojenou (§ 23), který vede účetnictví, s výjimkou záloh z titulu nájemného u finančního pronájmu s následnou koupí najaté věci, o které se zvýšil základ daně podle odstavce 10, ve zdaňovacím období, ve kterém byl vyúčtován celkový závazek.

     O daňový výdaj se ve výše uvedeném příkladě bude jednat v následujícím roce, to je v roce, kdy došlo k vyúčtování zálohy. Tento výdaj ovlivní základ daně následujícího zdaňovacího období, kdy došlo k vyúčtování zálohy (základ daně sníží).

     Podle § 23 odst. 8 písm. b) zákona se výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji, z něhož se vychází pro zjištění základu daně za zdaňovací období (část zdaňovacího období) předcházející dni ukončení podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečné činnosti, upraví:

  1. pokud vede účetnictví:

    • zůstatky vytvořených rezerv a opravných položek (podle zákona č. 593/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů), výnosů příštích období, výdajů příštích období, příjmů příštích období a nákladů příštích období,

    • nájemné včetně nájemného u finančního pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku (finanční leasing) se však do základu daně zahrne pouze v poměrné výši připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období do ukončení podnikatelské činnosti.

  2. pokud vede daňovou evidenci:

    • výši pohledávek s výjimkou pohledávek uvedených v § 24 odst. 2 písm. y), a závazků s výjimkou přijatých a zaplacených záloh,

    • cenu nespotřebovaných zásob,

    • zůstatky vytvořených rezerv (podle zákona č. 593/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů),

    • nájemné u finančního pronájmu s následnou koupí najaté věci se do základu daně zahrne pouze v poměrné výši připadající ze sjednané doby na …